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財政部稅政司 稅務總局所得稅司 稅務總局國際稅務司 關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策問題的解答

發表時間: 2019-04-16 【字體:      瀏覽次數:

  1.問:無住所個人(不含高管人員)取得工資薪金所得,如何劃分境內所得和境外所得?

  答:個人所得稅法實施條例第三條第(一)項規定,因任職、受雇、履約等在境內提供勞務取得的所得屬于來源于境內的所得。

  無住所個人流動性強,可能在境內、境外同時擔任職務,分別取得收入,為明確境內、境外工資薪金所得劃分問題,《財政部 稅務總局關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第35號,以下簡稱《公告》)規定,個人取得歸屬于境內工作期間的工資薪金所得為來源于境內的工資薪金所得。境內工作期間按照個人在境內工作天數計算,境外工作天數按照當期公歷天數減去當期境內工作天數計算。無住所個人在境內、境外單位同時擔任職務或者僅在境外單位任職,且當期同時在境內、境外工作的,按照工資薪金所屬境內、境外工作天數占當期公歷天數的比例,計算確定來源于境內、境外工資薪金所得的收入額。

  另需說明,境內工作天數與在境內實際居住的天數并不是同一個概念。《公告》規定,境內工作天數包括其在境內的實際工作日以及境內工作期間在境內、境外享受的公休假、個人休假、接受培訓的天數。無住所個人未在境外單位任職的,無論其是否在境外停留,都不計算境外工作天數。

  2.問:高管人員取得報酬,如何劃分境內所得和境外所得?

  答:按照個人所得稅法實施條例規定,因任職、受雇、履約等在境內提供勞務取得的所得屬于境內所得,但對擔任董事、監事、高層管理職務的無住所個人(以下稱高管人員),其境內所得判定的規則與一般無住所雇員不同。高管人員參與公司決策和監督管理,工作地點流動性較大,不宜簡單按照工作地點劃分境內和境外所得。對此,《公告》規定,高管人員取得由境內居民企業支付或負擔的報酬,不論其是否在境內履行職務,均屬于來源于境內的所得,應在境內繳稅。對高管人員取得不是由境內居民企業支付或者負擔的報酬,仍需按照任職、受雇、履約地點劃分境內、境外所得。

  3.問:無住所個人取得數月獎金、股權激勵所得,如何劃分境內所得和境外所得?

  答:數月獎金是指無住所個人一次取得歸屬于數月的獎金(包括全年獎金)、年終加薪、分紅等工資薪金所得,不包括每月固定發放的獎金及一次性發放的數月工資。

  股權激勵包括股票期權、股權期權、限制性股票、股票增值權、股權獎勵以及其他因認購股票等有價證券而從雇主取得的折扣或補貼。

  數月獎金和股權激勵屬于工資薪金所得,無住所個人取得數月獎金、股權激勵,均應按照工資薪金所得來源地判定規則劃分境內和境外所得。《公告》針對數月獎金和股權激勵的特殊情形,在工資薪金所得來源地判定規則基礎上,進一步細化規定:

  一是無住所個人在境內履職或者執行職務時,收到的數月獎金或者股權激勵所得,如果是歸屬于境外工作期間的所得,仍為來源于境外的工資薪金所得。

  二是無住所個人停止在境內履約或執行職務離境后,收到歸屬于其在境內工作期間的數月獎金或股權激勵所得,仍為來源于境內的所得。

  三是無住所個人一個月內從境內、境外單位取得多筆數月獎金或者股權激勵所得,且數月獎金或者股權激勵分別歸屬于不同期間的,應當按照每筆數月獎金或者股權激勵的歸屬期間,分別計算每筆數月獎金或者股權激勵的收入額后,然后再加總計算當月境內數月獎金或股權激勵收入額。

  需要說明的是,高管人員取得的數月獎金、股權激勵,按照高管人員工資薪金所得的規則,劃分境內、境外所得。

  舉例:A先生為無住所個人,2020年1月,A先生同時取得2019年第四季度(公歷天數92天)獎金和全年獎金。假設A先生取得季度獎金20萬元,對應境內工作天數為46天;取得全年獎金50萬元,對應境內工作天數為73天。兩筆獎金分別由境內公司、境外公司各支付一半。(不考慮稅收協定因素)

  2020年度,A先生在中國境內居住天數不超過90天,為非居民個人,A先生僅就境內支付的境內所得,計算在境內應計稅的收入。A先生當月取得數月獎金在境內應計稅的收入額為:

  

  4.問:無住所個人取得工資薪金所得,如何計算在境內應計稅的收入額?

  答:根據所得來源地規則,無住所個人取得的工資薪金所得,可分為境內和境外工資薪金所得;在此基礎上,根據支付地不同,境內工資薪金所得可進一步分為境內雇主支付或負擔(以下稱境內支付)和境外雇主支付(以下稱境外支付)所得;境外工資薪金所得也可分為境內支付和境外支付的所得。綜上,無住所個人工資薪金所得可以劃分為境內支付的境內所得、境外支付的境內所得、境內支付的境外所得、境外支付的境外所得等四個部分。

  無住所個人根據其在境內居住時間的長短,確定工資薪金所得納稅義務范圍。例如,境內居住不超過90天的無住所個人取得的工資薪金所得,僅就境內支付的境內所得計算應納稅額;居住超過90天不滿183天的無住所個人取得的工薪所得,應就全部境內所得(包括境內支付和境外支付)計算應納稅額。

  個人所得稅法修改前,無住所個人取得工資薪金所得,采取“先稅后分”方法計算應納稅額,即先按納稅人從境內和境外取得的全部工資薪金所得計算應納稅額,再根據境內外工作時間及境內外收入支付比例,對稅額進行劃分,計算確定應納稅額。

  個人所得稅法修改后,無住所居民個人的工資薪金所得應并入綜合所得,不再單獨計算稅額,難以繼續采取“先稅后分”的方法,《公告》將計稅方法調整為“先分后稅”,即先根據境內外工作時間及境內外收入支付比例,對工資薪金收入額進行劃分,計算在境內應計稅的工資薪金收入額,再據此計算應納稅額。計稅方法調整后,無住所個人僅就其在境內應計稅的收入額確定適用稅率,降低了適用稅率和稅負,計稅方法更加合理。

  無住所個人境內計稅的工資薪金收入額的計算,具體分為以下四種情況:

  情況一:無住所個人在境內居住不超過90天的,其取得由境內支付的境內工作期間工資薪金收入額為在境內應計稅的工資薪金收入額。

  情況二:無住所個人在境內居住時間累計超過90天不滿183天的,其取得全部境內所得(包括境內支付和境外支付)為在境內應計稅的工資薪金收入額。

  情況三:無住所個人在境內居住累計滿183天的年度連續不滿六年的,符合實施條例第四條規定優惠條件的,境外支付的境外所得不計入在境內應計稅的工資薪金收入額,免予繳稅;全部境內所得(包括境內支付和境外支付)和境內支付的境外所得為在境內應計稅的工資薪金收入額。

  情況四:無住所個人在境內居住累計滿183天的年度連續滿六年后,不符合實施條例第四條規定優惠條件的,其從境內、境外取得的全部工資薪金所得均計入在境內應計稅的工資薪金收入額。

  對于無住所個人一個月內取得多筆對應不同歸屬工作期間的工資薪金所得的,應當按照每筆工資薪金所得的歸屬期間,分別計算每筆工資薪金在境內應計稅的收入額,再加總計算為當月工資薪金收入額。

  稅收協定另有規定的,可以按照稅收協定的規定辦理。

  5.問:無住所個人為高管人員的,取得工資薪金所得如何計算在境內應計稅的收入額?

  答:《公告》規定,高管人員取得境內支付或負擔的工資薪金所得,不論其是否在境內履行職務,均屬于來源于境內的所得。高管人員為居民個人的,其工資薪金在境內應計稅的收入額的計算方法與其他無住所居民個人一致;高管人員為非居民個人的,取得由境內居民企業支付或負擔的工資薪金所得,其在境內應計稅的工資薪金收入額的計算方法,與其他非居民個人不同,具體如下:

  情況一:高管人員一個納稅年度在境內居住時間不超過90天的,將境內支付全部所得都計入境內計稅的工資薪金收入額。

  情況二:高管人員一個納稅年度在境內累計居住超過90天不滿183天的,就其境內支付的全部所得以及境外支付的境內所得計入境內計稅的工資薪金收入額。

  稅收協定另有規定的,可以按照稅收協定的規定辦理。

  6.問:無住所居民個人取得綜合所得,如何計算繳稅?

  答:《公告》規定,無住所居民個人取得綜合所得,年度終了后,應將年度工資薪金收入額、勞務報酬收入額、稿酬收入額、特許權使用費收入額匯總,計算繳納個人所得稅。需要辦理匯算清繳的,依法辦理匯算清繳。

  無住所居民個人在計算綜合所得收入額時,可以享受專項附加扣除。其中,無住所居民個人為外籍個人的,2022年1月1日前計算工資薪金收入額時,可以選擇享受住房補貼、子女教育費、語言訓練費等八項津補貼優惠政策,也可以選擇享受專項附加扣除政策,但二者不可同時享受。

  7.問:非居民個人取得數月獎金或股權激勵,如何計算個人所得稅?

  答:按照個人所得稅法規定,非居民個人取得工資薪金所得,按月計算繳納個人所得稅。其取得數月獎金或股權激勵,如果也按月征稅,可能存在稅負畸高的問題,從公平合理的角度出發,應允許數月獎金和股權激勵在一定期間內分攤計算納稅。考慮到非居民個人在一個年度內境內累計停留時間不超過183天,即最長約為6個月,因此,《公告》規定,非居民個人取得數月獎金或股權激勵,允許在6個月內分攤計算稅額。既降低了稅負,也簡便易行。

  非居民個人取得數月獎金的,應按照《公告》規定計算境內計稅的工資薪金收入額,不與當月其他工資薪金收入合并,按6個月分攤,不減除費用,適用月度稅率表計算應納稅額。分攤計稅方法,每個非居民個人每一納稅年度只能使用一次。

  非居民個人取得股權激勵的,應按照《公告》規定計算境內計稅的工資薪金收入額,不與當月其他工資薪金收入合并,按6個月分攤,不減除費用,適用月度稅率表計算應納稅額。非居民個人在一個納稅年度內取得多筆股權激勵所得的,應當合并計算納稅。

  無住所居民個人取得全年一次性獎金或股權激勵所得的,按照《財政部稅務總局關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》(財稅〔2018〕164號)的有關規定執行。

  舉例:B先生為無住所個人,2020年在境內居住天數不滿90天,2020年1月,B先生取得境內支付的股權激勵所得40萬元,其中歸屬于境內工作期間的所得為12萬元,2020年5月,取得境內支付的股權激勵所得70萬元,其中歸屬于境內工作期間的所得為18萬元,計算B先生在境內股權激勵所得的納稅情況。(不考慮稅收協定因素)

  2020年1月,B先生應納稅額=[(120000÷6)×20%-1410]×6=15540元

  2020年5月,B先生應納稅額={[(120000+180000]÷6)×30%-4410}×6-15540=48000元

  8.問:無住所個人如何享受稅收協定的待遇?

  答:《公告》規定,無住所個人按照稅收協定(包括內地與香港、澳門簽訂的稅收安排)居民條款為締約對方稅收居民(以下簡稱對方稅收居民)的,即使其按照稅法規定為中國稅收居民,也可以按照稅收協定的規定,選擇享受稅收協定條款的優惠待遇。主要優惠待遇包括:

  一是境外受雇所得協定待遇。根據稅收協定中受雇所得條款,對方稅收居民個人在境外從事受雇活動取得的受雇所得,可不繳納個人所得稅,僅將境內所得計入境內計稅的工資薪金收入額,計算繳納個人所得稅。

  二是境內受雇所得協定待遇。根據稅收協定中受雇所得條款,對方稅收居民個人在稅收協定規定的期間內境內停留天數不超過183天的,從事受雇活動取得受雇所得,只將境內支付的境內所得計入境內計稅的工資薪金收入額,計算繳納個人所得稅。

  三是獨立個人勞務或者營業利潤協定待遇。根據稅收協定中獨立個人勞務或者營業利潤條款,對方稅收居民取得獨立個人勞務所得或者營業利潤,符合稅收協定規定條件的,可不繳納個人所得稅。

  四是董事費條款規定。對方稅收居民為高管人員,取得的董事費、監事費、工資薪金及其他類似報酬,應優先適用稅收協定董事費條款相關規定。如果對方稅收居民不適用董事費條款的,應按照稅收協定中受雇所得(非獨立個人勞務)、獨立個人勞務或營業利潤條款的規定處理。

  五是特許權使用費或者技術服務費協定待遇。根據稅收協定中特許權使用費條款或者技術服務費條款,對方稅收居民取得特許權使用費或技術服務費,應按不超過稅收協定規定的計稅所得額和征稅比例計算納稅。《公告》規定,無住所居民個人在根據稅收協定的居民條款被判定為對方稅收居民,并選擇享受協定待遇時,可按照稅收協定規定的計稅所得額和征稅比例單獨計算應納稅額,不并入綜合所得計算納稅。

  按照國內稅法判定為居民個人的,可以在預扣預繳和匯算清繳時按規定享受協定待遇,按照國內稅法判定為非居民個人的,可以在取得所得時享受協定待遇。

  9.問:年度首次申報時,無住所個人如何判定是居民個人還是非居民個人?

  答:年度首次申報時,無住所個人在境內的實際居住天數不滿183天,暫時無法確定其為居民個人還是非居民個人。為降低納稅人的稅收遵從成本,《公告》賦予無住所個人預先選擇稅收居民身份的權利。具體是,無住所個人在一個納稅年度內首次申報時,應當根據合同約定等情況自行判定是居民個人或非居民個人,并按照有關規定進行申報。當預計情況與實際情況不符的,無住所個人再按照《公告》規定進行調整。

  10.問:無住所個人在境內任職,取得由境外單位支付的工資薪金所得,境內雇主應履行什么義務?

  答: 無住所個人在境內任職、受雇取得的工資薪金所得,有的是由其境內雇主的境外關聯方支付的。在此情況下,盡管境內雇主不是工資薪金的直接支付方,為便于納稅遵從,根據《公告》的有關規定,無住所個人可以選擇在一個納稅年度內自行申報繳納稅款,或者委托境內雇主代為繳納稅款。對于無住所個人未委托境內雇主代為繳納稅款的,境內雇主負有報告義務,應當在相關所得支付當月終了后15日內向主管稅務機關報告相關信息。

  無住所個人選擇委托境內雇主代為繳納稅款的,境內雇主應當比照《個人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2018年第61號)第六條和第九條有關規定計算應納稅款,填寫《個人所得稅扣繳申報表》,并于相關所得支付當月終了后15日內向主管稅務機關辦理納稅申報。無住所個人選擇自行申報繳納稅款的,應當比照《個人所得稅扣繳申報管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2018年第61號)第九條有關規定計算應納稅款,填寫《個人所得稅自行納稅申報表(A表)》,并于取得相關所得當月終了后15日內向其境內雇主的主管稅務機關辦理自行納稅申報。

  11.問:在中國境內有住所個人的“住所”是如何判定的?

  答:稅法上所稱“住所”是一個特定概念,不等同于實物意義上的住房。按照個人所得稅法實施條例第二條規定,在境內有住所的個人,是指因戶籍、家庭、經濟利益關系而在境內習慣性居住的個人。習慣性居住是判定納稅人是居民個人還是非居民個人的一個法律意義上的標準,并不是指實際的居住地或者在某一個特定時期內的居住地。對于因學習、工作、探親、旅游等原因而在境外居住,在這些原因消除后仍然回到中國境內居住的個人,則中國為該納稅人的習慣性居住地,即該個人屬于在中國境內有住所。

  對于境外個人僅因學習、工作、探親、旅游等原因而在中國境內居住,待上述原因消除后該境外個人仍然回到境外居住的,其習慣性居住地不在境內,即使該境外個人在境內購買住房,也不會被認定為境內有住所的個人。

  鏈接:《財政部 稅務總局 關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2019年第35號)

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